營業稅改征增值稅的會計實務

（原標題： 營業稅改征增值稅的會計實務）

 隨著交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅的試點工作在北京、天津、安徽、廣東、福建、浙江、湖北、江蘇八個省市的深入實施，試點企業的會計核算也變得復雜，尤其涉及到成本發票的類型的進項計算以及差額納稅的會計處理，財政部發布了《財政部關于印發<營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定>的通知》(財會[2012]13號)的會計處理規范，下面我們一起探討一下相關的會計實務。

一、主要變化

1.1、稅金核算模式的變化。試點范圍的應稅項目從原有的價內稅模式過渡到增值稅的價外稅模式，營業收入（成本）與稅金相分離。
    1.2、營業收入的變化。在原有的定價體系基礎上，企業的營業稅收將會減少，按照一般計稅方法計稅的企業，其會計利潤會較少；按照簡易征收方法計稅的企業，其會計利潤會稍微增加。

二、會計核算

 2.1、會計核算的總體要求：營業收入及其相對應的營業成本應當按照應稅項目設置明細科目分開核算。
    2.2、小規模納稅人會計處理
    2.2.1小規模納稅人一般會計處理
    按照現行的財稅法規，增值稅小規模納稅人核算增值稅應當在"應交稅費（金）"總賬科目下設"應交增值稅"科目，考慮到企業很可能由小規模納稅人過渡到一般納稅人，同時考慮到現在財務軟件的科目設置原則特點，筆者建議小規模納稅人將增值稅科目設置為"小規模增值稅"科目核算，以區分成為一般納稅人后"應交增值稅"科目。確認收入時借應收賬款或銀行存款等科目，貸記主營業務收入或其他業務收入科目，同時貸記"應交稅費（金）--小規模增值稅"科目；繳納稅金時，借記本科目，貸記銀行存款科目。

    案例1：市海捷通國際供應鏈有限公司為小規模納稅人，2012年11月份其經營的提供代理報關服務業務收入20.6萬元，款項尚未收取，已向稅務機關申請代開增值稅專用發票并且交予客戶。（為了簡化會計分錄，所有分錄以匯總形式列示，不考慮其他稅費，下同）。
確認收入時：
借：應收賬款 206,000.00 （注：實務時按照明細逐筆入賬，下同）
貸：主營業務收入--代理報關服務收入 200,000.00
應交稅費--小規模增值稅 6,000.00

    2.2.2小規模納稅人增值稅的特殊會計處理
    為了規范試點企業差額納稅業務的會計處理，財政部發布了《財政部關于印發<營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定>的通知》(財會[2012]13號)，規定小規模納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定，允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規定扣減銷售額而減少的應交增值稅，應直接沖減"應交稅費--應交增值稅"科目。對于小規模納稅人，不再設置其他科目作為該科目的抵減項，而是采用簡化處理：企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記"應交稅費--應交增值稅"科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記"主營業務成本"等科目，按實際支付或應付的金額，貸記"銀行存款"、"應付賬款"等科目。筆者還是以"小規模增值稅"科目進行講解。

    案例2：市海捷通國際供應鏈有限公司為小規模納稅人，公司經營貨運代理業務，2012年11月，取得貨運代理收入51.5萬元，支付非試點貨運代理企業46.35萬元并取得貨運代理發票，同時銷售貨物取得收入10.3萬元，以上款項已通過銀行收付。

    增值稅應納稅額分析：小規模納稅人應稅貨物和應稅勞務征收率均為3%，海捷通公司從事貨運代理應納稅銷售額為（51.5-46.35）&divide;（1+3%）=5萬元，應納增值稅額=（51.5-46.35）&divide;（1+3%）&times;3%=0.15萬元；銷售貨物應納增值稅額=10.3&divide;（1+3%）&times;3%=0.3萬元，兩項合計應納增值稅稅額為0.45萬元。

    會計核算分析：無論是差額納稅還是全額納稅項目，會計核算時不得按照差額直接計入營業收入，應當按照實際收入全額計入營業收入科目同時確認應交稅費，其支出部分計入營業成本科目同時確認應交稅費的抵減額。

    海捷通公司"小規模增值稅"的本月貸方發生額計算如下：

    貨運代理收入產生的應交增值稅：51.5&divide;（1+3%）&times;3%=1.5萬元

    銷售貨物產生的應交增值稅：10.3&divide;（1+3%）&times;3%=0.3萬元

　　會計分錄如下

　　1、確認貨運代理收入時：

借：銀行存款　　 515,000.00

　　　貸：主營業務收入--貨運代理收入　　500,000.00

　　　　　應交稅費--小規模增值稅　　 15,000.00

　　2、確認銷售貨物收入時：

借：銀行存款　　 103,000.00

　　　貸：主營業務收入--貨運代理收入　　100,000.00

　　　　　應交稅費--小規模增值稅　　 3,000.00

    按照試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定，海捷通公司取得的支付給非試點貨運代理企業的款項允許從銷售額中扣除，按照13號文件的會計核算規定，按征收率計算的增值稅應當計入"小規模增值稅"科目的借方：

    貨運代理成本產生的應交增值稅：46.35&divide;（1+3%）&times;3%=1.35萬元，會計分錄如下：

    3、支付非試點貨運代理企業的款項，根據貨運代理發票：

　　借：主營業務成本--貨運代理成本　　450,000.00

　　　　應交稅費--小規模增值稅　　 13,500.00

　　　貸：銀行存款　　 463,500.00

    經過上述會計核算，"應交稅費--小規模增值稅"科目借方發生額1.35萬元，貸方發生額為1.8萬元，該科目本月貸方余額為0.45萬元，與納稅申報分析應納增值稅額0.45萬元一致。

    2.3一般納稅人的會計處理

    2.3.1一般納稅人會計科目設置

    在原有的應交稅費--應交增值稅科目體系（三級科目如下：銷項稅額、進項稅額出口退稅、轉出未交稅金、進項稅額轉出、減免稅款、出口抵減內銷產品應納稅額、轉出多交增值稅、已交稅金）下增設"營改增抵減的銷項稅額"科目，用于記錄該企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額；企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記"應交稅費--應交增值稅--營改增抵減的銷項稅額"科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記"業務成本"等科目，按實際支付或應付的金額，貸記"銀行存款"、"應付賬款"等科目。

    2.3.2一般納稅人的會計處理

    案例：市海捷通國際供應鏈有限公司為一般納稅人企業，2012年11月份其經營的提供代理報關服務業務收入21.2萬元，貨運代理業收入為106萬元；同時，支付給市一般納稅人貨運代理供應商的貨運代理業支出53萬元并取得增值稅專用發票，支付給市小規模納稅人貨運供應商的貨運業支出10萬元并取得運輸業增值稅專用發票（代開），支付給支付給非試點地區貨運代理支出21.2萬元并取得發票。以上款項由銀行收訖、付訖。

    增值稅應納稅額分析：

    銷項稅額：該公司以上應稅服務適用稅率均為6%，代理報關服務收入銷項稅額為21.2&divide;1.06&times;0.06=1.2萬元；貨運代理收入銷項稅額為106&divide;(1.06)&times;0.06=6萬元。

    營改增抵減的銷項稅額：支付給非試點地區的允許從銷售額扣減的支出按照適用稅率計算"營改增抵減的銷項稅額"的金額，即21.2&divide;(1.06)&times;0.06=1.2萬元。

    進項稅額：支付試點地區給不同性質的支出其進項稅額計算方式不一樣，因此應當區分支付對象是小規模納稅人還是一般納稅人。支付給試點地區一般納稅人的進項稅額計算稅率為6%抵扣（按票面的增值稅額，即53&divide;1.06&times;0.06=3萬元；支付給試點地區小規模納稅人且取得運輸業增值稅專用發票的，按價稅合計金額的7%抵扣，即10&times;7%=0.7萬元。

    該公司2012年11月應納增值稅額=銷項稅額合計-營改增抵減的銷項稅額合計-進項稅額合計=(1.2+6)-(1.2)-(3+0.7)=2.3萬元。

    會計分錄如下

    1、提供代理報關服務21.2萬元

       借：銀行存款　　 212,000.00

    　　　貸：主營業務收入--代理報關服務收入 200,000.00

　    　　　　應交稅費--應交增值稅--銷項稅額　　 12,000.00

    2、貨運代理業收入106萬元

　    　借：銀行存款　　 1,060,000.00

          貸：主營業務收入--貨運代理收入 1,000,000.00

　　    　　 應交稅費--應交增值稅--銷項稅額 60,000.00

　　3、支付給市一般納稅人貨運代理供應商的貨運代理業支出53萬元

    借：主營業務成本--貨運代理成本 500,000.00

        應交稅費--應交增值稅--進項稅額 30,000.00

          貸：銀行存款 530,000.00

    4、支付給市小規模納稅人貨運代理供應商的貨運業支出10萬元

    借：主營業務成本--貨運代理成本 93,000.00

        應交稅費--應交增值稅--進項稅額 7,000.00

          貸：銀行存款 100,000.00

    5、支付給支付給非試點地區貨運代理支出21.2萬元

    借：主營業務成本--貨運代理成本 200,000.00

        應交稅費--應交增值稅--營改增抵減的銷項稅額 12,000.00

          貸：銀行存款 212,000.00

    經過上述會計處理，"銷項稅額"科目發生額7.2萬元，"營改增抵減的銷項稅額"發生額為1.2萬元，銷項稅額凈額為6萬元，進項稅額科目發生額為3.7萬元，應納稅額為2.3萬元，與納稅申報分析應納增值稅額2.3萬元一致。

    6、轉出本期應交增值稅

    借：應交稅費--應交增值稅--轉出未交增值稅 23,000.00

        貸：應交稅費--未交增值稅 23,000.00

    期末，"應交稅費--應交增值稅"科目無余額，"應交稅費--未交增值稅"貸方余額為2.3萬元，表示該企業11月30日應交未交增值稅2.3萬元。

    2.3.3增值稅期末留抵稅額的會計處理
    試點地區兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按照營業稅改征增值稅有關規定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，根據財會[2012]13號文件的規定，應在"應交稅費"科目下增設"增值稅留抵稅額"明細科目。

    開始試點當月月初，企業應按不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記"應交稅費--增值稅留抵稅額"科目，貸記 "應交稅費--應交增值稅--進項稅額轉出"科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額分次或一次性轉回，借記 "應交稅費--應交增值稅--進項稅額"科目，貸記"應交稅費--增值稅留抵稅額"科目。

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