（原標(biāo)題： 營業(yè)稅改征增值稅的會計實務(wù)）

 隨著交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的試點工作在北京、天津、安徽、廣東、福建、浙江、湖北、江蘇八個省市的深入實施，試點企業(yè)的會計核算也變得復(fù)雜，尤其涉及到成本發(fā)票的類型的進項計算以及差額納稅的會計處理，財政部發(fā)布了《財政部關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定>的通知》(財會[2012]13號)的會計處理規(guī)范，下面我們一起探討一下相關(guān)的會計實務(wù)。

一、主要變化

1.1、稅金核算模式的變化。試點范圍的應(yīng)稅項目從原有的價內(nèi)稅模式過渡到增值稅的價外稅模式，營業(yè)收入（成本）與稅金相分離。
    1.2、營業(yè)收入的變化。在原有的定價體系基礎(chǔ)上，企業(yè)的營業(yè)稅收將會減少，按照一般計稅方法計稅的企業(yè)，其會計利潤會較少；按照簡易征收方法計稅的企業(yè)，其會計利潤會稍微增加。

二、會計核算

 2.1、會計核算的總體要求：營業(yè)收入及其相對應(yīng)的營業(yè)成本應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)稅項目設(shè)置明細科目分開核算。
    2.2、小規(guī)模納稅人會計處理
    2.2.1小規(guī)模納稅人一般會計處理
    按照現(xiàn)行的財稅法規(guī)，增值稅小規(guī)模納稅人核算增值稅應(yīng)當(dāng)在"應(yīng)交稅費（金）"總賬科目下設(shè)"應(yīng)交增值稅"科目，考慮到企業(yè)很可能由小規(guī)模納稅人過渡到一般納稅人，同時考慮到現(xiàn)在財務(wù)軟件的科目設(shè)置原則特點，筆者建議小規(guī)模納稅人將增值稅科目設(shè)置為"小規(guī)模增值稅"科目核算，以區(qū)分成為一般納稅人后"應(yīng)交增值稅"科目。確認(rèn)收入時借應(yīng)收賬款或銀行存款等科目，貸記主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入科目，同時貸記"應(yīng)交稅費（金）--小規(guī)模增值稅"科目；繳納稅金時，借記本科目，貸記銀行存款科目。

    案例1：市海捷通國際供應(yīng)鏈有限公司為小規(guī)模納稅人，2012年11月份其經(jīng)營的提供代理報關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)收入20.6萬元，款項尚未收取，已向稅務(wù)機關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票并且交予客戶。（為了簡化會計分錄，所有分錄以匯總形式列示，不考慮其他稅費，下同）。
確認(rèn)收入時：
借：應(yīng)收賬款 206,000.00 （注：實務(wù)時按照明細逐筆入賬，下同）
貸：主營業(yè)務(wù)收入--代理報關(guān)服務(wù)收入 200,000.00
應(yīng)交稅費--小規(guī)模增值稅 6,000.00

    2.2.2小規(guī)模納稅人增值稅的特殊會計處理
    為了規(guī)范試點企業(yè)差額納稅業(yè)務(wù)的會計處理，財政部發(fā)布了《財政部關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定>的通知》(財會[2012]13號)，規(guī)定小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定，允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，應(yīng)直接沖減"應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅"科目。對于小規(guī)模納稅人，不再設(shè)置其他科目作為該科目的抵減項，而是采用簡化處理：企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記"應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅"科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記"主營業(yè)務(wù)成本"等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記"銀行存款"、"應(yīng)付賬款"等科目。筆者還是以"小規(guī)模增值稅"科目進行講解。

    案例2：市海捷通國際供應(yīng)鏈有限公司為小規(guī)模納稅人，公司經(jīng)營貨運代理業(yè)務(wù)，2012年11月，取得貨運代理收入51.5萬元，支付非試點貨運代理企業(yè)46.35萬元并取得貨運代理發(fā)票，同時銷售貨物取得收入10.3萬元，以上款項已通過銀行收付。

    增值稅應(yīng)納稅額分析：小規(guī)模納稅人應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)征收率均為3%，海捷通公司從事貨運代理應(yīng)納稅銷售額為（51.5-46.35）&divide;（1+3%）=5萬元，應(yīng)納增值稅額=（51.5-46.35）&divide;（1+3%）&times;3%=0.15萬元；銷售貨物應(yīng)納增值稅額=10.3&divide;（1+3%）&times;3%=0.3萬元，兩項合計應(yīng)納增值稅稅額為0.45萬元。

    會計核算分析：無論是差額納稅還是全額納稅項目，會計核算時不得按照差額直接計入營業(yè)收入，應(yīng)當(dāng)按照實際收入全額計入營業(yè)收入科目同時確認(rèn)應(yīng)交稅費，其支出部分計入營業(yè)成本科目同時確認(rèn)應(yīng)交稅費的抵減額。

    海捷通公司"小規(guī)模增值稅"的本月貸方發(fā)生額計算如下：

    貨運代理收入產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅：51.5&divide;（1+3%）&times;3%=1.5萬元

    銷售貨物產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅：10.3&divide;（1+3%）&times;3%=0.3萬元

　　會計分錄如下

　　1、確認(rèn)貨運代理收入時：

借：銀行存款　　 515,000.00

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入--貨運代理收入　　500,000.00

　　　　　應(yīng)交稅費--小規(guī)模增值稅　　 15,000.00

　　2、確認(rèn)銷售貨物收入時：

借：銀行存款　　 103,000.00

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入--貨運代理收入　　100,000.00

　　　　　應(yīng)交稅費--小規(guī)模增值稅　　 3,000.00

    按照試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定，海捷通公司取得的支付給非試點貨運代理企業(yè)的款項允許從銷售額中扣除，按照13號文件的會計核算規(guī)定，按征收率計算的增值稅應(yīng)當(dāng)計入"小規(guī)模增值稅"科目的借方：

    貨運代理成本產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅：46.35&divide;（1+3%）&times;3%=1.35萬元，會計分錄如下：

    3、支付非試點貨運代理企業(yè)的款項，根據(jù)貨運代理發(fā)票：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本--貨運代理成本　　450,000.00

　　　　應(yīng)交稅費--小規(guī)模增值稅　　 13,500.00

　　　貸：銀行存款　　 463,500.00

    經(jīng)過上述會計核算，"應(yīng)交稅費--小規(guī)模增值稅"科目借方發(fā)生額1.35萬元，貸方發(fā)生額為1.8萬元，該科目本月貸方余額為0.45萬元，與納稅申報分析應(yīng)納增值稅額0.45萬元一致。

    2.3一般納稅人的會計處理

    2.3.1一般納稅人會計科目設(shè)置

    在原有的應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅科目體系（三級科目如下：銷項稅額、進項稅額出口退稅、轉(zhuǎn)出未交稅金、進項稅額轉(zhuǎn)出、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、轉(zhuǎn)出多交增值稅、已交稅金）下增設(shè)"營改增抵減的銷項稅額"科目，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額；企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記"應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--營改增抵減的銷項稅額"科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記"業(yè)務(wù)成本"等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記"銀行存款"、"應(yīng)付賬款"等科目。

    2.3.2一般納稅人的會計處理

    案例：市海捷通國際供應(yīng)鏈有限公司為一般納稅人企業(yè)，2012年11月份其經(jīng)營的提供代理報關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)收入21.2萬元，貨運代理業(yè)收入為106萬元；同時，支付給市一般納稅人貨運代理供應(yīng)商的貨運代理業(yè)支出53萬元并取得增值稅專用發(fā)票，支付給市小規(guī)模納稅人貨運供應(yīng)商的貨運業(yè)支出10萬元并取得運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票（代開），支付給支付給非試點地區(qū)貨運代理支出21.2萬元并取得發(fā)票。以上款項由銀行收訖、付訖。

    增值稅應(yīng)納稅額分析：

    銷項稅額：該公司以上應(yīng)稅服務(wù)適用稅率均為6%，代理報關(guān)服務(wù)收入銷項稅額為21.2&divide;1.06&times;0.06=1.2萬元；貨運代理收入銷項稅額為106&divide;(1.06)&times;0.06=6萬元。

    營改增抵減的銷項稅額：支付給非試點地區(qū)的允許從銷售額扣減的支出按照適用稅率計算"營改增抵減的銷項稅額"的金額，即21.2&divide;(1.06)&times;0.06=1.2萬元。

    進項稅額：支付試點地區(qū)給不同性質(zhì)的支出其進項稅額計算方式不一樣，因此應(yīng)當(dāng)區(qū)分支付對象是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人。支付給試點地區(qū)一般納稅人的進項稅額計算稅率為6%抵扣（按票面的增值稅額，即53&divide;1.06&times;0.06=3萬元；支付給試點地區(qū)小規(guī)模納稅人且取得運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票的，按價稅合計金額的7%抵扣，即10&times;7%=0.7萬元。

    該公司2012年11月應(yīng)納增值稅額=銷項稅額合計-營改增抵減的銷項稅額合計-進項稅額合計=(1.2+6)-(1.2)-(3+0.7)=2.3萬元。

    會計分錄如下

    1、提供代理報關(guān)服務(wù)21.2萬元

       借：銀行存款　　 212,000.00

    　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入--代理報關(guān)服務(wù)收入 200,000.00

　    　　　　應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--銷項稅額　　 12,000.00

    2、貨運代理業(yè)收入106萬元

　    　借：銀行存款　　 1,060,000.00

          貸：主營業(yè)務(wù)收入--貨運代理收入 1,000,000.00

　　    　　 應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--銷項稅額 60,000.00

　　3、支付給市一般納稅人貨運代理供應(yīng)商的貨運代理業(yè)支出53萬元

    借：主營業(yè)務(wù)成本--貨運代理成本 500,000.00

        應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--進項稅額 30,000.00

          貸：銀行存款 530,000.00

    4、支付給市小規(guī)模納稅人貨運代理供應(yīng)商的貨運業(yè)支出10萬元

    借：主營業(yè)務(wù)成本--貨運代理成本 93,000.00

        應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--進項稅額 7,000.00

          貸：銀行存款 100,000.00

    5、支付給支付給非試點地區(qū)貨運代理支出21.2萬元

    借：主營業(yè)務(wù)成本--貨運代理成本 200,000.00

        應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--營改增抵減的銷項稅額 12,000.00

          貸：銀行存款 212,000.00

    經(jīng)過上述會計處理，"銷項稅額"科目發(fā)生額7.2萬元，"營改增抵減的銷項稅額"發(fā)生額為1.2萬元，銷項稅額凈額為6萬元，進項稅額科目發(fā)生額為3.7萬元，應(yīng)納稅額為2.3萬元，與納稅申報分析應(yīng)納增值稅額2.3萬元一致。

    6、轉(zhuǎn)出本期應(yīng)交增值稅

    借：應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--轉(zhuǎn)出未交增值稅 23,000.00

        貸：應(yīng)交稅費--未交增值稅 23,000.00

    期末，"應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅"科目無余額，"應(yīng)交稅費--未交增值稅"貸方余額為2.3萬元，表示該企業(yè)11月30日應(yīng)交未交增值稅2.3萬元。

    2.3.3增值稅期末留抵稅額的會計處理
    試點地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣的，根據(jù)財會[2012]13號文件的規(guī)定，應(yīng)在"應(yīng)交稅費"科目下增設(shè)"增值稅留抵稅額"明細科目。

    開始試點當(dāng)月月初，企業(yè)應(yīng)按不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記"應(yīng)交稅費--增值稅留抵稅額"科目，貸記 "應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--進項稅額轉(zhuǎn)出"科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額分次或一次性轉(zhuǎn)回，借記 "應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--進項稅額"科目，貸記"應(yīng)交稅費--增值稅留抵稅額"科目。

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