國(guó)際貨代行業(yè)營(yíng)改增的稅收待遇解析

（原標(biāo)題： 國(guó)際貨代行業(yè)營(yíng)改增的稅收待遇解析）

 一、國(guó)際貨代行業(yè)營(yíng)改增的政策變化
    在不到2年的時(shí)間內(nèi)，國(guó)際貨物運(yùn)輸代理行業(yè)經(jīng)歷了四次營(yíng)改增政策變化

    42號(hào)公告的適用范圍：試點(diǎn)納稅人通過(guò)其他代理人，間接為委托人辦理國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，可以按照財(cái)稅106號(hào)文附件3第一條第（十四）項(xiàng)免征增值稅。也就是說(shuō)，只要貨代企業(yè)接受委托的標(biāo)的物屬于進(jìn)（出）口貨物，不管該貨代業(yè)務(wù)處于國(guó)際貨代業(yè)務(wù)鏈條的什么位置，均可適用免稅政策，如下面示意圖2中的貨代公司A、B均適用免稅政策。
    適用免稅政策的要求：試點(diǎn)納稅人提供上述國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，向委托人收取的全部代理服務(wù)收入，以及向其他代理人支付的全部代理費(fèi)用，必須通過(guò)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行結(jié)算，否則，不予免稅。
    值得注意的是，企業(yè)經(jīng)營(yíng)國(guó)際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)，不得因服務(wù)對(duì)象的不同而選擇不同的稅收待遇，一旦選擇免稅待遇，國(guó)際貨代業(yè)務(wù)均適用免稅政策，36月內(nèi)不得變更；一旦放棄免稅待遇，國(guó)際貨代業(yè)務(wù)均不適用免稅政策。

    二、42號(hào)公告實(shí)際上不存在“國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)”不免稅的問(wèn)題
    經(jīng)營(yíng)模式1示意圖
    

    從上面的示意圖可以看出，貨物出（進(jìn)）口，基本上有境內(nèi)運(yùn)輸、拖車服務(wù)、港務(wù)服務(wù)（包括報(bào)關(guān)服務(wù)）、裝卸服務(wù)、境外運(yùn)輸?shù)然疚锪鳝h(huán)節(jié)。國(guó)際貨運(yùn)代理，是指企業(yè)不直接從事上述物流環(huán)節(jié)，而是接受發(fā)（收）貨人或者代理人的委托，為其安排上述各物流環(huán)節(jié)相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。（在這里就不套用稅法的定義了）
    國(guó)際貨運(yùn)代理公司通常采取“一票到底”的定價(jià)和運(yùn)營(yíng)模式，無(wú)論代理業(yè)務(wù)中存在多少中間物流、再代理環(huán)節(jié)，貨代公司向委托方收取的價(jià)款均包括了貨物從發(fā)出地到目的地的所有物流費(fèi)用和賺取的代理費(fèi)。在這種運(yùn)營(yíng)模式下，境內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)用、拖車費(fèi)用、港務(wù)費(fèi)、報(bào)關(guān)費(fèi)、裝卸費(fèi)、境外運(yùn)費(fèi)等物流費(fèi)用應(yīng)當(dāng)由提供上述物流服務(wù)的第三方公司開(kāi)具發(fā)票向貨代公司結(jié)算價(jià)款，屬于貨代公司的提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)營(yíng)業(yè)成本。
    所謂的“國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)”一詞，甚至出現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)舉辦的納稅人培訓(xùn)課件中，胡說(shuō)財(cái)稅認(rèn)為，“國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)”第一種理解是對(duì)提供具體運(yùn)輸、拖車、港務(wù)、裝卸等服務(wù)的企業(yè)而言，由于這些獨(dú)立的服務(wù)并非稅法規(guī)定的國(guó)際貨代服務(wù)（雖然是國(guó)際貨代業(yè)務(wù)不可或缺的組成部分），因此，對(duì)于企業(yè)提供運(yùn)輸、拖車、港務(wù)、裝卸等服務(wù)屬于應(yīng)稅服務(wù)（如示意圖1中的ABCD等企業(yè)）。“國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)”不免稅只對(duì)ABCD等企業(yè)提供相關(guān)服務(wù)來(lái)講，對(duì)于貨代公司來(lái)說(shuō)，并不存在“國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)”不免稅的問(wèn)題。
    第二種理解是貨代企業(yè)承接國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)業(yè)務(wù)后，將業(yè)務(wù)委托給其他的國(guó)際貨代公司，這是典型的間接從事國(guó)際貨代業(yè)務(wù)，也就是俗稱的“二代”、“三代”業(yè)務(wù)，這也是總局42號(hào)公告解決的問(wèn)題。如示意圖2，貨代公司A將承接的國(guó)際貨代業(yè)務(wù)進(jìn)行再委托，委托給貨代公司B，貨代公司B又將業(yè)務(wù)再一次委托給貨代公司C......。這是目前國(guó)際貨運(yùn)代理的業(yè)務(wù)常態(tài)，對(duì)于ABC三家公司取得收入，均屬稅法規(guī)定的免稅收入，同樣不存在“國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)”不免稅的說(shuō)法。
 
經(jīng)營(yíng)模式2示意圖


三、稅收待遇的分析與選擇
1、免稅待遇對(duì)企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成的影響分析
增值稅的中性原則，決定了只對(duì)增值稅鏈條中的一個(gè)或若干個(gè)環(huán)節(jié)免稅，實(shí)際上可能是一個(gè)美麗的花外衣。   
    根據(jù)增值稅和營(yíng)改增相關(guān)法律法規(guī)的定義，進(jìn)項(xiàng)稅額納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)）支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，也就是說(shuō)增值稅由購(gòu)買方承擔(dān)。由于國(guó)際貨代業(yè)務(wù)處于增值稅鏈條的中間位置，對(duì)國(guó)際貨代業(yè)務(wù)實(shí)施免稅，將導(dǎo)致購(gòu)買服務(wù)的企業(yè)得不到增值稅的抵扣，這必將導(dǎo)致購(gòu)買方要求服務(wù)提供方降低服務(wù)價(jià)格，以不含稅價(jià)進(jìn)行結(jié)算，鑒于增值稅價(jià)外稅的特性，該變化不會(huì)減少企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入總額，但是影響企業(yè)利潤(rùn)的因素還有成本的變動(dòng)，這是我們需要關(guān)注的重點(diǎn)。
    從經(jīng)營(yíng)模式1示意圖可以看出，國(guó)際貨代服務(wù)成本的組成有國(guó)內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)用、拖車費(fèi)用、港務(wù)費(fèi)用、裝卸費(fèi)用，貨代企業(yè)基本上均將上述服務(wù)交由第三方公司完成，而對(duì)于第三方公司提供的運(yùn)輸、拖車、港務(wù)、裝卸等服務(wù)，并不能適用免稅政策，上述成本將以應(yīng)稅的價(jià)格進(jìn)行結(jié)算，在貨代公司選擇國(guó)際貨代業(yè)務(wù)免稅待遇后，該部分的成本所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，將全額計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，這必然導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)成本的增加，從而降低企業(yè)的利潤(rùn)。
貨代企業(yè)承接國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)業(yè)務(wù)后，將業(yè)務(wù)完全委托給其他的國(guó)際貨代公司，自身不發(fā)生境內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)用、拖車費(fèi)用、港務(wù)費(fèi)、報(bào)關(guān)費(fèi)、裝卸費(fèi)、境外運(yùn)費(fèi)等物流費(fèi)用的業(yè)務(wù)，影響企業(yè)利潤(rùn)的最大因素為上游國(guó)際貨代公司的稅收待遇選擇。當(dāng)上游國(guó)際貨代公司選擇應(yīng)稅政策時(shí)，企業(yè)選擇免稅政策，從上游國(guó)際貨代公司取得的進(jìn)項(xiàng)稅額將計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，從而增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，因此上游國(guó)際貨代公司的稅收政策將決定自身稅收政策的選擇和服務(wù)定價(jià)。
 
2、以例說(shuō)法，解析兩種稅收待遇對(duì)企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成的影響
    筆者通過(guò)對(duì)客戶的真實(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行模擬免稅適用測(cè)試，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)的利潤(rùn)因選擇免稅待遇而減少，希望能給相關(guān)企業(yè)在選擇免稅待遇時(shí)提供稅務(wù)上的參考。
    以例說(shuō)法：深圳海捷通公司系增值稅一般納稅人，2014年7月份國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)含稅收入為90.1萬(wàn)元，與該業(yè)務(wù)相關(guān)的支出有：支付給境內(nèi)運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)輸費(fèi)用為11.1萬(wàn)元，支付拖車費(fèi)8.48萬(wàn)元，裝卸費(fèi)6.36萬(wàn)元，報(bào)關(guān)費(fèi)9.54萬(wàn)元，倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)7.42萬(wàn)元（以上均取得增值稅專用發(fā)票），政府性收費(fèi)0.4萬(wàn)元，支付船公司海運(yùn)費(fèi)35萬(wàn)元（注：1、該公司國(guó)際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)未申請(qǐng)免稅待遇；2、為了簡(jiǎn)化數(shù)據(jù)運(yùn)算，各數(shù)據(jù)均取其近似值整數(shù)）。適用免稅待遇后，預(yù)計(jì)該項(xiàng)收費(fèi)下降為86萬(wàn)元，相關(guān)支出不變。
    （一）適用應(yīng)稅政策下的利潤(rùn)構(gòu)成分析
7月份，國(guó)際貨代業(yè)務(wù)收入為90.1/1.06=85萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額5.1萬(wàn)元
    與該業(yè)務(wù)相關(guān)的支出中計(jì)入成本為
    11.1/1.11+8.48/1.06+6.36/1.06+9.54/1.06+7.42/1.06+0.4+35=10+8+6+9+7+0.4+35=75.4萬(wàn)元
    與該業(yè)務(wù)相關(guān)的支出中計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額為（11.1+8.48+6.36+9.54+7.42+0.4+35）-75.4=2.90萬(wàn)元
    7月份應(yīng)交增值稅5.1-2.9=2.2萬(wàn)元，稅金及附加為2.2×12%=0.264萬(wàn)元
    國(guó)際貨代業(yè)務(wù)利潤(rùn)85-75.4-0.264=9.336萬(wàn)元
    （二）適用免稅政策下的利潤(rùn)構(gòu)成分析
模擬適用免稅待遇后的利潤(rùn)情況：   
營(yíng)業(yè)收入為86萬(wàn)元（由于適用免稅政策，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，大部分一般納稅人客戶要求降價(jià)，導(dǎo)致收費(fèi)減少）
    與該業(yè)務(wù)相關(guān)的支出為11.1+8.48+6.36+9.54+7.42+0.4+35=78.26萬(wàn)元
    國(guó)際貨代業(yè)務(wù)成本為86-78.26萬(wàn)元=7.74萬(wàn)元
    上述數(shù)據(jù)用表格表達(dá)如下                                                   單位：萬(wàn)元

 
    3、選擇免稅待遇時(shí)，企業(yè)應(yīng)綜合考慮服務(wù)價(jià)格因素
在成本項(xiàng)目不變且不得抵扣的的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以什么價(jià)格對(duì)外經(jīng)營(yíng)才不會(huì)出現(xiàn)上面享受免稅待遇反而出現(xiàn)利潤(rùn)下降的情況呢？
    假設(shè)原不含稅成本合計(jì)為Y，進(jìn)項(xiàng)率為X%（進(jìn)項(xiàng)率=進(jìn)項(xiàng)稅額/成本，由于進(jìn)項(xiàng)的項(xiàng)目不同，有不同的稅率，為了方便計(jì)算，引入進(jìn)項(xiàng)率的概念），原不含稅收入為Z1，免稅后的收入為Z2，為了便于計(jì)算，不考慮稅金及附加。要保持利潤(rùn)不變，應(yīng)該滿足下面等式
    Z1-Y=Z2-Y（1+X%）解此方程式，得免稅后收入 Z2=Z1+Y×X%，表示，免稅后的收入至少應(yīng)該是免稅前不含稅收入和進(jìn)項(xiàng)稅額之和才可以保持原來(lái)的利潤(rùn)。
 
   影響企業(yè)利潤(rùn)的因素很多，上述分析和案例，旨在為相關(guān)企業(yè)選擇應(yīng)稅/免稅稅收待遇時(shí)提供稅務(wù)考量，企業(yè)可以將自身近期國(guó)際貨代業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)整理后，參照上述案例做免稅待遇的模擬運(yùn)行，選擇適合企業(yè)自身情況的稅收待遇。
    由于工商登記的便利，企業(yè)可以考慮另設(shè)立一家企業(yè)，適用不同的稅收待遇，服務(wù)不同需求的客戶。

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